Формирование бухгалтерской отчетности

Мишустин, Михаил Мишустин, ФНС России, налоговая служба, налоговаяПри формировании бухгалтерской отчетности финансовые показатели отражаются в разбивке по группам статей, которые приведены в форме баланса [1, приложение № 1]. Однако недостаточно записать данные в ту или иную строку баланса. Организация должна самостоятельно привести детализацию показателей по статьям баланса [1, п. 3]. Расшифровка той или иной группы статей баланса зависит от особенностей деятельности организации. В виде расшифровок приводятся только существенные показатели (по сумме или характеру) для данной группы статей баланса, с тем чтобы пользователи могли получить представление об основных показателях финансово-хозяйственной деятельности организации за отчетный год. Форму бухгалтерского баланса с расшифровками основных показателей рекомендуется закрепить в учетной политике. Кроме того, в учетной политике следует определить критерии и уровень существенности, исходя из которых бухгалтер будет принимать решение о расшифровке той или иной группы статей баланса. Если при формировании бухгалтерской отчетности выявляется показатель, для которого в форме баланса нет подходящей группы статей, организация вправе ввести в соответствующий раздел дополнительную строку. Новому показателю должно быть присвоено такое наименование, смысл которого будет ясен пользователям отчетности. Для малых предприятий сделано исключение из общего правила. Они по своему выбору могут составить бухгалтерскую отчетность [1, пункты 6 и 6.1]:
— по общим формам, заполнив в них только основные показатели, не приводя никаких расшифровок;
— по общим правилам в полном объеме, приведя расшифровки по группам статей;
— по упрощенным формам [1, приложение № 5].


Пояснения к показателям баланса

При формировании годовой бухгалтерской отчетности необходимо заполнить приложения к основным формам (балансу и отчету о прибылях и убытках) и дать пояснения к отдельным показателям отчетности. О том, какую информацию следует представлять в пояснениях, говорится в конце каждого бухгалтерского стандарта (ПБУ). Если выполнить все требования бухгалтерских стандартов, то пояснительная записка к годовой отчетности окажется намного объемнее совокупности таблиц, приведенных в рекомендованной форме пояснений. Задача каждого бухгалтера — научиться составлять пояснения к годовой бухгалтерской отчетности не только в объеме этих таблиц, но и с учетом требований бухгалтерских стандартов к раскрытию информации. Каждый пункт пояснений несет в себе дополнительную информацию по той или иной статье бухгалтерской отчетности. Номера этих пунктов указываются в соответствующих строках левой графы баланса, что помогает пользователям правильно оценить значимость того или иного показателя. Рассмотрим подробнее, как формируются отдельные показатели бухгалтерского баланса за 2012 год. Долгосрочные и краткосрочные показатели Напомним, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства отражаются с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты (или не более продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев). Все остальные активы и обязательства являются долгосрочными [2, п. 19]. Долгосрочные активы отражаются в балансе в разделе I .Внеоборотные активы., краткосрочные — в разделе II .Оборотные активы.. Что касается обязательств, то их указывают или в разделе IV .Долгосрочные обязательства., или в разделе V .Краткосрочные обязательства.. Прочие активы и обязательства Каждый раздел баланса завершается строкой .Прочие активы. или .Прочие обязательства., предназначенной для отражения тех показателей, для которых отдельные строки в балансе не предусмотрены и которые несущественны по сумме. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, не существенные для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, можно приводить в балансе (или отчете о прибылях и убытках) общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчетности [2, п. 11]. Соответственно, в общую сумму показателей по статьям .Прочие. нельзя включать данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, существенные для понимания результатов деятельности организации. То есть при формировании показателей бухгалтерского баланса нужно следить, чтобы существенные показатели не попали в строки.

Допустим, у организации имеется существенный показатель, для которого отдельная строка в форме баланса не предусмотрена. В этом случае она должна самостоятельно ввести в соответствующий раздел баланса новую строку и дать ей собственное название. Нематериальные активы Нематериальные активы (НМА) — один из видов внеоборотных активов, порядок отражения которых в учете прописан в ПБУ 14/2007 [3]. Следует отметить, что на сегодняшний день это один из немногих российских бухгалтерских стандартов, в котором достаточно полно реализованы правила МСФО. Обратите внимание: начиная с 2008 года в числе критериев, при наличии которых актив признается НМА, отсутствует упоминание об обязательном праве собственности на объект нематериальных активов. Для признания актива в качестве НМА важен другой критерий — контроль над объектом, т. е. ограничение доступа третьих лиц к получению экономических выгод от его использования [3, п. 3]. Напомним, что организация обязана ежегодно проверять срок полезного использования и способ начисления амортизации НМА. При существенном изменении ожидаемого срока или характера использования НМА в деятельности организация должна скорректировать по этому объекту соответствующие оценочные значения — срок полезного использования или способ начисления амортизации [3, пункты 27 и 30]. Суммы корректировок, возникающие при изменении оценочных значений, влияют на доходы или расходы организации перспективно?. То есть при пересмотре срока полезного использования НМА или способа начисления амортизации пересчитывать сопоставимые показатели бухгалтерской отчетности за прошлые годы не нужно. Изменение этих оценочных показателей отразится на доходах или расходах текущего и последующих отчетных периодов. Основные средства В отношении другой значимой категории внеоборотных активов — основных средств — применяются правила учета, изложенные в ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Этот бухгалтерский стандарт во многом не стыкуется с принципами МСФО. Утверждение нового стандарта по учету основных средств, который сейчас разрабатывает Минфин России и который будет соответствовать правилам МСФО, тормозится из-за налоговых проблем. В частности, требуется внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, касающихся порядка определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, а также поправок по другим налогам. При формировании показателя .Основные средства. следует привести его расшифровку по группам объектов основных средств (здания и сооружения, машины и оборудование, транспортные средства и др.). Для детализации данного показателя необходимо также ввести расшифровочную строку с названием .Незавершенное строительство. или .Капитальные вложения. для отражения остатков по счету 08. Такое отражение капитальных вложений в балансе подготовит организацию к переходу на новые правила учета основных средств. Проект стандарта по учету основных средств рассматривает капитальные вложения как отдельную группу основных средств и предусматривает обособленное отражение их в учете и отчетности. Грядущие новации можно распознать и в правилах бухгалтерского учета объектов недвижимости, которые изменились с 2011 года. Поправки, в частности, коснулись п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) и п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). С 2011 года для принятия к учету и списания с учета объектов недвижимости факт государственной регистрации права собственности значения не имеет. То есть построенный объект недвижимости принимается к бухгалтерскому учету в момент завершения строительства. И не важно, зарегистрировано право собственности на эту недвижимость или нет. По договору купли-продажи покупатель принимает объект к учету, а продавец списывает его с учета в момент фактической передачи недвижимости от продавца к покупателю. Этот момент определяется по дате составления акта приемапередачи объекта. Дожидаться перехода права собственности на недвижимость от продавца к покупателю не нужно. Однако, если покупатель до начала использования объекта недвижимости принимает решение о приведении его в состояние, пригодное для применения в соответствии со своими целями, в бухгалтерском учете отражаются капитальные вложения в данный объект недвижимости. После окончания ремонтных работ он принимается к учету на счет 01 и переводится в соответствующую группу основных средств.
О б р а т и т е   в н и м а н и е : до момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец отражает объект, списанный с учета, на счете 45 .Товары отгруженные., субсчет .Переданные объекты недвижимости. (письмо Минфина России от 22.03.2011 № 07-02-10/20). Дело в том, что, исключая проданный объект недвижимости из состава основных средств, продавец не может списать его остаточную стоимость на финансовые результаты. Это не разрешает ПБУ 9/99 .Доходы организации. (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н), в котором прописано, что доходы от продажи активов признаются только в момент перехода права собственности к покупателю. Поэтому продавец, списав переданный покупателю объект недвижимости, не может признать доходы от его продажи. Соответственно, стоимость проданного объекта нельзя относить на финансовые результаты до момента признания доходов от его продажи. Именно поэтому до введения нового стандарта по учету доходов продавцы должны отражать стоимость проданных объектов недвижимости, право собственности по которым не перешло к покупателю, на счете 45 .Товары отгруженные., используя отдельный субсчет .Переданные объекты недвижимости.. Заметим, что в балансе остаточная стоимость переданного покупателю объекта недвижимости отражается не в разделе I .Внеоборотные активы., а в разделе II .Оборотные активы. в составе запасов по статье .Товары отгруженные.. В пояснительной записке следует привести необходимые пояснения к этому показателю. Отражение остаточной стоимости переданного покупателю объекта недвижимости среди активов объясняется тем, что данный объект соответствует всем признакам актива: получение экономических выгод ожидается в момент признания дохода от его продажи. Поскольку поступление экономических выгод ожидается в течение срока менее 12 месяцев после отчетной даты, этот актив отражается в балансе в составе оборотных активов. Кроме того, в пояснительной записке бухгалтер организации написал, что в составе строки .Товары отгруженные. отражена остаточная стоимость проданного здания, право собственности на которое еще не перешло к покупателю, в связи с чем в отчете о прибылях и убытках сумма дохода от продажи здания не указана. Дебиторская задолженность Особого внимания заслуживает дебиторская задолженность, которая может входить в состав долгосрочных и краткосрочных (внеоборотных и оборотных) активов [2, п. 19]. Классической разновидностью дебиторской задолженности является задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Такая задолженность всегда отражается в разделе II .

Оборотные активы баланса. При этом срок погашения покупателем задолженности по условиям договора не важен. Даже если этот срок превышает 12 месяцев после отчетной даты, суммы задолженности покупателей и заказчиков все равно признаются оборотными активами. Дело в том, что такая задолженность находится в рамках операционного цикла, которым признается срок выполнения сделки (операции), установленный договором. Особое место занимает задолженность поставщиков по выданным авансам. К ней не применяются подходы, используемые для классической дебиторской задолженности покупателей и подрядчиков. Ведь организация ожидает от поставщиков не деньги, а иные поступления — товары, работы, услуги. Поэтому данную задолженность следует квалифицировать не по сроку выполнения поставщиками обязательств по договору, а по сроку получения организацией экономических выгод. При этом имеет значение, что именно организация ожидает получить от поставщика. Например, аванс уплачен по договору поставки запасов, предназначенных для использования в производстве или для продажи. Значит, организация рассчитывает получить экономические выгоды от уплаты аванса поставщику, приобретения запасов и их использования в течение срока менее 12 месяцев после отчетной даты. Следовательно, сумма аванса должна быть отражена в составе оборотных активов, т. е. в разделе II баланса, по группе статей .Дебиторская задолженность. с расшифровкой в виде статьи .Авансы выданные.. Если аванс был перечислен поставщику по договору на создание (изготовление) внеоборотного актива (на строительство объекта недвижимости, создание основного средства, разработку нематериального актива и т. п.), то срок получения экономических выгод покупателем явно превысит 12 месяцев после отчетной даты. Ведь покупателю нужно дождаться, когда будет создан объект внеоборотных активов и начнется длительное использование его в производственной деятельности. Все эти обстоятельства позволяют квалифицировать сумму аванса, выданную поставщику с целью приобретения внеоборотного актива, в качестве долгосрочной задолженности и отражать ее в разделе I баланса среди внеоборотных активов. В этот раздел организация добавляет строку под названием .Дебиторская задолженность. и расшифровку к ней в виде статьи .Авансы выданные.. Рассмотрим еще один пример. Допустим, аванс уплачен поставщику по договору на выполнение работ (оказание услуг). Как правило, приобретенные работы (услуги) используются в производстве и списываются на расходы сразу же после их получения. Следовательно, сумма возникшей задолженности поставщика квалифицируется как краткосрочная задолженность и отражается в балансе в составе оборотных активов. Если же результат приобретенных работ планируется использовать в течение срока более 12 месяцев после отчетной даты (например, для создания внеоборотных активов), сумма аванса, выданная поставщику работ, квалифицируется в качестве долгосрочной задолженности. В бухгалтерском балансе она отражается в составе внеоборотных активов. Прочие виды дебиторской задолженности (задолженность работника перед организацией, переплата по налогам и сборам и др.) также квалифицируются исходя из срока погашения задолженности [2, п. 19]. Поскольку обычно ожидаемый срок погашения прочей задолженности составляет менее 12 месяцев после отчетной даты, ее суммы отражаются в балансе в составе оборотных активов. Если срок погашения прочей дебиторской задолженности более 12 месяцев после отчетной даты, ее суммы включаются в состав внеоборотных активов (раздел I баланса) и указываются в статье .Прочая дебиторская задолженность., которая приводится как расшифровка к группе статей .Дебиторская задолженность.. Напоминаем, что при отражении дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе в составе активов следует приводить только те суммы, по которым организация ожидает выполнения обязательств контрагентами. Если в отношении погашения какой-то суммы дебиторской задолженности у организации имеются большие сомнения, то она обязана сформировать резерв сомнительных долгов и убрать эту сумму из состава активов. Порядок признания сомнительной задолженности изложен в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Финансовые вложения Бухгалтерский учет финансовых вложений ведется в соответствии с ПБУ 19/02 [4].

К финансовым вложениям, в частности, относятся ценные бумаги; вклады в уставные капиталы других организаций; займы, предоставленные другим организациям; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования [4, п. 3]. На финансовые вложения распространяется общее требование к представлению информации об активах в бухгалтерской отчетности. То есть финансовые вложения представляются в бухгалтерской отчетности с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока их обращения (погашения) [4, п. 41]. Исходя из этого требования форма бухгалтерского баланса содержит строки для отражения финансовых вложений как в разделе I .Внеоборотные активы., так и в разделе II .Оборотные активы.. Напомним, что из состава краткосрочных финансовых вложений должны быть выделены денежные эквиваленты. Краткосрочные финансовые вложения отражаются в разделе II баланса без учета денежных эквивалентов. Понятие денежных эквивалентов приведено в п. 5 ПБУ 23/2011 .Отчет о движении денежных средств. (утв. приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н). Под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам относятся, например, депозиты до востребования, открытые в кредитных организациях; краткосрочные депозиты, открытые на срок до трех месяцев; простые векселя Сбербанка или других банков .на предъявителя., которые часто применяются для осуществления расчетов по договорам. В бухгалтерском учете денежные эквиваленты учитываются обособленно на отдельном субсчете счета 58 .Финансовые вложения.. При формировании бухгалтерского баланса денежные эквиваленты приравниваются к денежным средствам и отражаются с ними в одной строке. Можно сделать расшифровку к этой строке (группе статей) и отдельно показать в балансе денежные средства на расчетном счете, денежные средства в кассе и денежные эквиваленты. Заемные средства Долгосрочные заемные средства отражаются в разделе IV, а краткосрочные — в разделе V баланса. Порядок учета займов прописан в ПБУ 15/2008 .Учет расходов по займам и кредитам. (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н). В балансе по группе статей .Заемные средства. отражается и основная сумма задолженности по займам, и проценты, начисленные к уплате на конец отчетного периода. Но необходимо предусмотреть расшифровочные статьи .Задолженность по заемным средствам. и .Проценты по заемным средствам.. Как основная сумма долга, так и проценты по нему представляются в балансе с подразделением на долгосрочные (срок погашения более 12 месяцев после отчетной даты) и краткосрочные (срок погашения менее 12 месяцев) обязательства [2, п. 19]. Как правило, проценты по договорам займа (кредита) (в том числе долгосрочным) признаются краткосрочной задолженностью и отражаются в разделе V баланса. Кроме того, задолженность по основной сумме долгосрочного займа (кредита) нужно подразделять на две части — в зависимости от срока погашения (менее или более 12 месяцев после отчетной даты), которые отражаются в разных разделах пассива баланса. Оценочные обязательства Все организации, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны применять ПБУ 8/2010 .

Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы.. Суммы оценочных обязательств, которые на отчетную дату числятся по кредиту счета 96 .Резервы предстоящих расходов., отражаются в бухгалтерском балансе либо в разделе IV .Долгосрочные обязательства., либо в разделе V .Краткосрочные обязательства. — в зависимости от предполагаемого срока их выполнения. У всех без исключения организаций с 2011 года согласно требованиям ПБУ 8/2010 формируется резерв предстоящих расходов на отпуска. Одновременно с ним создается оценочное обязательство на сумму страховых взносов, подлежащих начислению на будущие отпускные. Организация, осуществляющая гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, формирует в учете резерв под гарантийный ремонт. Оценочное обязательство также создается, если организация предчувствует свой проигрыш в суде. В этом случае юрист, который представляет интересы организации в суде, должен оценить вероятность проигрыша по тем или иным претензиям, изложенным в судебном иске. Исходя из данной оценки бухгалтер определяет суммы наиболее вероятных потерь и отражает в бухгалтерском учете и отчетности оценочное обязательство. Все виды оценочных обязательств приводятся в бухгалтерском балансе в виде расшифровки к строке .Оценочные обязательства.. Литература 1. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н (с изм. и доп.). 2. Положение по бухгалтерскому учету .Бухгалтерская отчетность организации. (ПБУ 4/99): утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н (с изм. и доп.). 3. Положение по бухгалтерскому учету .Учет нематериальных активов. (ПБУ 14/2007): утв. приказом Минфина России от 27 дек. 2007 г. № 153н (с изм. и доп.). 4. Положение по бухгалтерскому учету .Учет финансовых вложений. ПБУ 19/02: утв. приказом Минфина России от 10 дек. 2002 г. № 126н (с изм. и доп.).